摘要：關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題”明確，營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅，增值稅中土地價款抵減的銷項稅額，土地增值稅有關(guān)稅收政策、解析如下。 房地產(chǎn)業(yè)自2016年5月1日實施營改增，增值稅價外稅的特性，使其對收入?成本、稅金等財稅指標(biāo)體系構(gòu)成了沖擊和重構(gòu)，“牽一發(fā)而動全身”，令其他稅種、尤其是計稅原理與其類似，好比“同母異父”的土地增值稅須作出政策響應(yīng)與技術(shù)對接。為此國家出臺了兩個有關(guān)稅收政策。 1.財政部?國家稅務(wù)總局《關(guān)于營改增后契稅?房產(chǎn)稅?土地增值稅、個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知》(財稅〔2016〕43號)對此作過多稅種的總括規(guī)定。 2.國家稅務(wù)總局公告2016年第70號 “關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告”將諸多實務(wù)操作問題予以明確，且公告自公布之日起施行（ 文件日期2016年11月10日）。 國家稅務(wù)總局公告2016年第70號文中 “一、關(guān)于營改增后土地增值稅應(yīng)稅收入確認(rèn)問題”明確： 營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。 1.適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額； 2.適用簡易計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額。 首先：我們有必要對房地產(chǎn)企業(yè)增值稅計算進行簡單的介紹。 一、計算房地產(chǎn)企業(yè)銷項稅額： （一）《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》（2016年第18號）第四條： 房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目,適用一般計稅方法計稅,按照取得的全部價款和價外費用,扣除當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目對應(yīng)的土地價款后的余額計算銷售額? 銷售額的計算公式如下: 銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%) 房地產(chǎn)企業(yè)銷項稅額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%) ×11%。 【而其他一般企業(yè)銷項稅額=全部價款和價外費用÷(1+稅率) ×稅率%】 從上述公式可以看出： 房地產(chǎn)企業(yè)的銷項稅額與其他一般企業(yè)計算的銷項稅額不一致，差額部分為扣減的土地價款部分所包含的銷項稅額。 二、不同計稅方式下，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅的計算： （一）適用增值稅一般計稅方法的納稅人： 國家稅務(wù)總局公告2016年第18號 第十四條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法計稅的，應(yīng)按照《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》（財稅〔2016〕36號文件）第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。 一般計稅方法的房地產(chǎn)納稅人： 應(yīng)納增值稅=銷項稅額-進項稅額-已預(yù)繳稅款 =當(dāng)期銷售額 ×11%－進項稅額-已預(yù)繳稅款 =(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%) ×11% -進項稅額-已預(yù)繳稅款 （二）適用增值稅簡易計稅方法的納稅人： 國家稅務(wù)總局公告2016年第18號 第十五條 一般納稅人銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用簡易計稅方法計稅的，應(yīng)按照《試點實施辦法》第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時間，以當(dāng)期銷售額和5%的征收率計算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機關(guān)申報納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。 簡易計稅方法的房地產(chǎn)納稅人： 應(yīng)納增值稅=當(dāng)期銷售額 ×5%-已預(yù)繳稅款 =全部價款和價外費用÷(1+5%) ×5% -已預(yù)繳稅款 
三、房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期允許扣除的土地價款： （一）國家稅務(wù)總局公告2016年第18號 “第五條 當(dāng)期允許扣除的土地價款按照以下公式計算： 當(dāng)期允許扣除的土地價款=（當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積÷房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積）×支付的土地價款 當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項目建筑面積，是指當(dāng)期進行納稅申報的增值稅銷售額對應(yīng)的建筑面積。 房地產(chǎn)項目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項目時未單獨作價結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。 支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委托收取土地價款的單位直接支付的土地價款。 第六條 在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應(yīng)當(dāng)取得省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（�。┲频呢斦睋�(jù)。 ” （二）財稅[2016]140號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融 房地產(chǎn)開發(fā) 教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知 “七、《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號）第一條第（三）項第 10點中“向政府部門支付的土地價款”，包括土地受讓人向政府部門支付的征地和拆遷補償費用、土地前期開發(fā)費用和土地出讓收益等。” “房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目（選擇簡易計稅方法的房地產(chǎn)老項目除外），在取得土地時向其他單位或個人支付的拆遷補償費用也允許在計算銷售額時扣除。 納稅人按上述規(guī)定扣除拆遷補償費用時，應(yīng)提供拆遷協(xié)議、拆遷雙方支付和取得拆遷補償費用憑證等能夠證明拆遷補償費用真實性的材料�！� “八、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)（包括多個房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)組成的聯(lián)合體）受讓土地向政府部門支付土地價款后，設(shè)立項目公司對該受讓土地進行開發(fā)，同時符合下列條件的，可由項目公司按規(guī)定扣除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向政府部門支付的土地價款。 �。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)、項目公司、政府部門三方簽訂變更協(xié)議或補充合同，將土地受讓人變更為項目公司; （二）政府部門出讓土地的用途、規(guī)劃等條件不變的情況下，簽署變更協(xié)議或補充合同時，土地價款總額不變； （三）項目公司的全部股權(quán)由受讓土地的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)持有�！� 四、銷售不動產(chǎn)開具增值稅發(fā)票應(yīng)注意： 國家稅務(wù)總局公告2016年第23號 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)稅收征收管理事項的公告 “四、增值稅發(fā)票開具 ： （四）銷售不動產(chǎn)，納稅人自行開具或者稅務(wù)機關(guān)代開增值稅發(fā)票時，應(yīng)在發(fā)票： 1. “貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱”欄：填寫不動產(chǎn)名稱及房屋產(chǎn)權(quán)證書號碼（無房屋產(chǎn)權(quán)證書的可不填寫）； 2.“單位”欄：填寫面積單位； 3.備注欄：注明不動產(chǎn)的詳細(xì)地址。 ” 其次：我們看看增值稅一般計稅方法情況下土地增值稅的處理 一是，房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算收入額的確定 國家稅務(wù)總局公告2016年第70號明確： 營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額； 
所以，在一般計稅辦法下，增值稅的銷售額與土地增值稅清算時的銷售收入在數(shù)額上并不相同。 納稅人以本項目土地價款扣減銷售額而減少的銷項稅金須返回，再重新計入土地增值稅的清算收入中，并為此繳納土地增值稅。 計算土地增值稅清算收入額時： 抵減的土地成本銷項稅金返回銷售額 =項目（清算單位）清算收入對應(yīng)的已經(jīng)扣除的土地價款÷1.11 × 11%。 例： 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人按照增值稅一般計稅方法計稅。甲企業(yè)預(yù)售一套房產(chǎn)，取得含稅銷售收入1110萬，假設(shè)對應(yīng)允許扣除的土地價款為400萬。（假定已達(dá)到清算條件，進行土地增值稅清算） 1.計算甲企業(yè)增值稅銷售額； 2.計算甲企業(yè)土地增值稅銷售額； 解析： （一）甲增值稅銷售額為： 1.依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第18號和2016年第140號公告： 銷售額=(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%) =(1110-400)/1.11=639.64萬 2.甲房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅辦法下的銷售開發(fā)產(chǎn)品的銷項稅額 =(全部價款和價外費用-當(dāng)期允許扣除的土地價款)÷(1+11%) × 11%。 =(1110-400)/1.11×11%=70.36萬 （二）甲企業(yè)土地增值稅清算收入額： 國家稅務(wù)總局公告2016年第70號 營改增后，納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅。 適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅銷項稅額； 甲企業(yè)土地增值稅清算收入額=1110-70.36=1039.64萬 因此，甲增值稅銷售額 639.64萬 土地增值稅清算收入額 1039.64萬 二者相差：400元（土地價款） 二是，結(jié)合會計核算，分析房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅的清算收入額 第一、財會[2016]22號關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知? 一、會計科目及專欄設(shè)置。 增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進項稅額”、“待認(rèn)證進項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等明細(xì)科目。 （一）增值稅一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。其中： “銷項稅額抵減”專欄，記錄一般納稅人按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定因扣減銷售額而減少的銷項稅額； “銷項稅額”專欄，記錄一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)應(yīng)收取的增值稅額； 結(jié)合例題會計分錄如下： （1）確認(rèn)收入 借：預(yù)收賬款 1110 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000 應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 110 （2）土地成本抵減 借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額抵減) 39.64（400 ÷ 1.11 × 11%） 貸:主營業(yè)務(wù)成本 39.64 第二、按會計核算與稅法規(guī)定計算的土地增值稅清算收入額分析： 1.結(jié)合會計核算分析其項目土地增值稅清算收入： =含稅銷售收入-銷項稅額 =含稅銷售收入1110-（銷項稅額110-銷項稅額抵減39.64）=1039.64 2.按抵減的土地成本銷項稅金返回銷售額方式計算土地增值稅清算收入 =會計上的不含稅銷售額+土地價款對應(yīng)抵減的銷項稅額 =會計上的不含稅銷售額1000+土地價款對應(yīng)抵減的銷項稅額400 ÷ 1.11×11% =1000+39.64=1039.64 從上述計算結(jié)果可以看出： 增值稅上，土地價款抵減了銷售收入額； 而在土地增值稅清算時，收入中不抵減土地價款，土地價款作為“取得土地使用權(quán)所支付的金額 ”以扣除項目的身份計入扣除額； 所以，對土地增值稅而言，因土地成本多做，有利于清算時包括期間費用在內(nèi)的加計扣除的基數(shù)加大（加計比例為25%或30%）。 故，按抵減的土地成本銷項稅金調(diào)增土地增值稅清算收入，總比調(diào)減土地成本要強。 再次：我們看看增值稅簡易計稅辦法情況下土地增值稅的問題 例： 甲房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為一般納稅人按照增值稅簡易計稅方法計稅。 甲企業(yè)預(yù)售一套房產(chǎn)，取得含稅銷售收入1110萬，假設(shè)對應(yīng)允許扣除的土地價款為400萬。（假定已達(dá)到清算條件，進行土地增值稅清算） 1.計算甲企業(yè)增值稅銷售額； 2.計算甲企業(yè)土地增值稅銷售額； 簡易計稅方式下： 1.計算甲企業(yè)增值稅銷售額；（不抵減土地價款） 1100 ÷ （1+5%）= 1047.62 2.計算甲企業(yè)土地增值稅銷售額； 1100- 52.38= 1047.62 根據(jù)財會[2016]22號關(guān)于印發(fā)《增值稅會計處理規(guī)定》的通知? 一、會計科目及專欄設(shè)置 （八）“簡易計稅”明細(xì)科目，核算一般納稅人采用簡易計稅方法發(fā)生的增值稅計提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。 借：預(yù)收賬款 1100 貸：主營業(yè)務(wù)收入 1047.62【 1100/（1+5%） 】 應(yīng)交稅費——簡易計稅 52.38 對簡易計稅辦法老項目而言，因增值稅計算上并不涉及土地價款的扣減。 國家稅務(wù)總局2016年第70號：“適用簡易計稅方法的納稅人,其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的土地增值稅應(yīng)稅收入不含增值稅應(yīng)納稅額?” 故增值稅的銷售額與土地增值稅清算收入是一致的，都為不含增值稅收入額，所以對簡易計稅辦法老項目土地增值稅并無影響。
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