摘要：增值稅期末留抵稅額，指的是一般納稅人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。增值稅期末留抵退稅政策、適用范圍、適用條件、計(jì)算方式如下。 增值稅期末留抵稅額，指的是一般納稅人當(dāng)期銷項(xiàng)稅額小于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額不足抵扣時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。自2019年4月1日起試行增值稅期末留抵退稅制度以來，這項(xiàng)政策由于涉及的內(nèi)容較為復(fù)雜，一直是實(shí)務(wù)中的重難點(diǎn)，在執(zhí)行中容易產(chǎn)生偏差，削弱政策的減負(fù)效應(yīng)。本文圍繞該政策的適用范圍、適用條件、計(jì)算方式等梳理執(zhí)行要點(diǎn)。 一、適用范圍 由于新冠肺炎疫情防控重點(diǎn)保障物資生產(chǎn)企業(yè)留抵退稅政策已到期失效，本文僅對(duì)一般性行業(yè)留抵退稅政策和先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅政策進(jìn)行分析。 (一)一般性行業(yè)留抵退稅 根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局 海關(guān)總署公告2019年第39號(hào))(以下簡稱“第39號(hào)公告”)規(guī)定，自2019年4月1日起，符合條件的一般性行業(yè)納稅人可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額。 (二)先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅 根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確部分先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第84號(hào))(以下簡稱“第84號(hào)公告”)規(guī)定，自2019年6月1日起，符合條件的部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人可以自2019年7月及以后納稅申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額。這里的部分先進(jìn)制造業(yè)納稅人，是指按照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》，生產(chǎn)并銷售非金屬礦物制品、通用設(shè)備、專用設(shè)備及計(jì)算機(jī)、通信和其他電子設(shè)備銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人。 根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于明確先進(jìn)制造業(yè)增值稅期末留抵退稅政策的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第15號(hào))(以下簡稱“第15號(hào)公告”)規(guī)定，自2021年4月1日起，符合條件的先進(jìn)制造業(yè)納稅人可以自2021年5月及以后納稅申報(bào)期向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退還增量留抵稅額。該政策在第84號(hào)公告的基礎(chǔ)上，將生產(chǎn)并銷售“醫(yī)藥”“化學(xué)纖維”“鐵路、船舶、航空航天和其他運(yùn)輸設(shè)備”“電氣機(jī)械和器材”“儀器儀表”銷售額占全部銷售額的比重超過50%的納稅人納入先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅政策的適用范圍。 在判斷納稅人是否符合先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅政策的適用范圍時(shí)，需要把握三點(diǎn)： 一是行業(yè)判斷的標(biāo)準(zhǔn)。不是直接按照納稅人登記的行業(yè)，而是根據(jù)相關(guān)業(yè)務(wù)的銷售額占比判斷。 二是銷售額比重的計(jì)算區(qū)間。銷售額比重根據(jù)納稅人申請(qǐng)退稅前連續(xù)12個(gè)月的銷售額計(jì)算確定;申請(qǐng)退稅前經(jīng)營期不滿12個(gè)月但滿3個(gè)月的，按照實(shí)際經(jīng)營期的銷售額計(jì)算確定;經(jīng)營期不滿3個(gè)月的，需要待實(shí)際經(jīng)營滿3個(gè)月后再計(jì)算確定。 三是銷售額占比的標(biāo)準(zhǔn)。相關(guān)業(yè)務(wù)銷售額比重必須超過50%，比重恰好等于50%的納稅人不得按先進(jìn)制造業(yè)政策申請(qǐng)?jiān)隽苛舻滞硕悺?/span> 二、適用條件 對(duì)于一般性行業(yè)留抵退稅，需要同時(shí)滿足五個(gè)條件：一是自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)六個(gè)月(按季納稅的，連續(xù)兩個(gè)季度)增量留抵稅額均大于零，且第六個(gè)月增量留抵稅額不低于50萬元;二是納稅信用等級(jí)為A級(jí)或者B級(jí);三是申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未發(fā)生騙取留抵退稅、出口退稅或虛開增值稅專用發(fā)票情形的;四是申請(qǐng)退稅前36個(gè)月未因偷稅被稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰兩次及以上的;五是自2019年4月1日起未享受即征即退、先征后返(退)政策。 對(duì)于先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅，沒有連續(xù)六個(gè)月增量留抵稅額均大于零且第六個(gè)月不低于50萬元的條件，只要求申請(qǐng)退稅的當(dāng)期增量留抵稅額大于零，其他條件與一般性行業(yè)留抵退稅相同。 實(shí)務(wù)中判斷納稅人是否符合享受條件需要注意以下四點(diǎn)： (一)正確理解“增量留抵稅額” 一般性行業(yè)留抵退稅政策和先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅政策中可以申請(qǐng)退還的增量留抵稅額，均是指與2019年3月底相比新增加的期末留抵稅額。對(duì)于2019年4月1日以后新設(shè)立的納稅人(包括2019年4月1日后新登記的一般納稅人)，默認(rèn)其2019年3月底的留抵稅額為零，因此其當(dāng)期的期末留抵稅額即為增量留抵稅額。比如，納稅人自2021年8月1日起登記為增值稅一般納稅人，所屬期8月的《增值稅及附加稅費(fèi)申報(bào)表(一般納稅人適用)》上的期末留抵稅額為100元，則該納稅人當(dāng)期的增量留抵稅額為100元。 (二)正確理解“連續(xù)六個(gè)月” 一是“滾動(dòng)計(jì)算，期期均算”。比如，2019年4—9月稅款所屬期是一個(gè)連續(xù)期間，期間內(nèi)每個(gè)月的增量留抵稅額均要大于零，若2019年6月的增量留抵稅額等于零，則自6月終止計(jì)算，需要從2019年7月稅款所屬期重新計(jì)算“連續(xù)六個(gè)月”。 二是“不得重復(fù)，一年最多兩次”。納稅人取得退還的留抵稅額后，若想再次申請(qǐng)留抵退稅，需要重新判斷是否符合條件，即此前已申請(qǐng)退稅的“連續(xù)六個(gè)月”，不能再次作為判斷期間參與計(jì)算。比如，納稅人2020年1—6月稅款所屬期符合條件并辦理退稅后，下一個(gè)“連續(xù)六個(gè)月”的計(jì)算期間應(yīng)從2020年7月稅款所屬期開始。換句話說，納稅人在一個(gè)會(huì)計(jì)年度中，最多只能申請(qǐng)兩次退稅。 (三)正確適用“納稅信用等級(jí)” 一是納稅信用等級(jí)為M級(jí)、C級(jí)、D級(jí)的納稅人均不符合條件。二是根據(jù)納稅人申請(qǐng)留抵退稅當(dāng)期的納稅信用等級(jí)判斷是否符合規(guī)定條件，即以納稅人向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交《退(抵)稅申請(qǐng)表》時(shí)的納稅信用等級(jí)確定。如果在申請(qǐng)時(shí)符合條件，但退稅后納稅信用等級(jí)被調(diào)整的，不需要追繳已退的稅款。 (四)正確判定“未享受即征即退” 如納稅人在2019年3月31日前申請(qǐng)即征即退且符合政策規(guī)定，于4月1日后收到退稅款，屬于“未享受即征即退”的情形，可以按規(guī)定申請(qǐng)退還留抵稅額。需要注意的是，納稅人按照第39號(hào)公告、第84號(hào)公告和第15號(hào)公告規(guī)定取得增值稅留抵稅款的，不得再申請(qǐng)享受增值稅即征即退、先征后返(退)政策。 三、計(jì)算方式 一般性行業(yè)留抵退稅政策規(guī)定，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例×60%.先進(jìn)制造業(yè)留抵退稅政策規(guī)定，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例，沒有60%的比例限制。上述公式中進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的計(jì)算口徑相同，均為2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)已抵扣的增值稅專用發(fā)票(含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票)、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額占同期全部已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的比重。在計(jì)算時(shí)，應(yīng)注意以下要點(diǎn)： (一)進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例計(jì)算起點(diǎn)始終為2019年4月 不論納稅人何時(shí)申請(qǐng)留抵退稅，進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例計(jì)算周期的起點(diǎn)只能是2019年4月。如納稅人在2021年7月稅款所屬期申請(qǐng)留抵退稅，進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例計(jì)算期間為2019年4月稅款所屬期至2021年6月稅款所屬期。 (二)進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的分子不能隨意擴(kuò)圍 進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的分子，僅指增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額。其他扣除憑證不在范圍內(nèi)，如收費(fèi)公路通行費(fèi)增值稅電子普通發(fā)票、購進(jìn)國內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)取得的非專票抵扣憑證(電子普通發(fā)票，注明旅客身份信息的航空運(yùn)輸電子客票行程單、鐵路車票、公路、水路等其他客票)、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票等。 (三)進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出不影響進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于取消增值稅扣稅憑證認(rèn)證確認(rèn)期限等增值稅征管問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2019年第45號(hào))，在計(jì)算允許退還的增量留抵稅額的進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例時(shí)，納稅人在2019年4月至申請(qǐng)退稅前一稅款所屬期內(nèi)按規(guī)定轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額，無須從已抵扣的增值稅專用發(fā)票、機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書、解繳稅款完稅憑證注明的增值稅額中扣減。 (四)一次性轉(zhuǎn)入的待抵扣不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額 對(duì)納稅人前期待抵扣的不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額，在2019年4月1日后可以一次性轉(zhuǎn)入，在轉(zhuǎn)入當(dāng)期，這部分進(jìn)項(xiàng)稅額視同取得專用發(fā)票的進(jìn)項(xiàng)稅額，參與進(jìn)項(xiàng)構(gòu)成比例的計(jì)算。在當(dāng)期形成留抵稅額的，可用于計(jì)算增量留抵稅額。 (五)加計(jì)抵減額不參與留抵退稅的計(jì)算 生產(chǎn)、生活性服務(wù)業(yè)納稅人按規(guī)定計(jì)提的加計(jì)抵減額，直接抵減增值稅的應(yīng)納稅額，不屬于增值稅抵扣鏈條的范疇，所以加計(jì)抵減的期末余額不能比照留抵稅額申請(qǐng)退還。另外，加計(jì)抵減額是按照納稅人當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)提的，留抵稅額的來源同樣是當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，納稅人申請(qǐng)留抵退稅只是提前使用了留抵稅額，其在退稅后按規(guī)定申報(bào)進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出，調(diào)減期末留抵稅額，相當(dāng)于進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)使用，而不是因?yàn)椴荒艿挚鄱D(zhuǎn)出，因此同時(shí)享受了加計(jì)抵減政策和申請(qǐng)留抵退稅的納稅人，不需要因?yàn)槿〉昧肆舻滞硕惗{(diào)減加計(jì)抵減期末余額。 四、操作關(guān)鍵點(diǎn) 1.征期內(nèi)完成申報(bào)后方可申請(qǐng)。納稅人應(yīng)于符合留抵退稅條件的次月起，在增值稅納稅申報(bào)期內(nèi)，完成本期增值稅納稅申報(bào)后，通過電子稅務(wù)局或辦稅服務(wù)廳提交《退(抵)稅申請(qǐng)表》。 2.和出口退稅的銜接。納稅人出口貨物勞務(wù)、發(fā)生跨境應(yīng)稅行為，適用免抵退稅辦法的，可以在同一申報(bào)期內(nèi)，既申報(bào)免抵退稅又申請(qǐng)辦理留抵退稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)先辦理免抵退稅。辦理免抵退稅后，納稅人仍符合留抵退稅條件的，再辦理留抵退稅。納稅人適用免退稅辦法的，相關(guān)進(jìn)項(xiàng)稅額不得用于退還留抵稅額。 3.暫停和終止操作。稅務(wù)機(jī)關(guān)在辦理留抵退稅期間，發(fā)現(xiàn)符合留抵退稅條件的納稅人存在以下情形，暫停為其辦理留抵退稅：存在增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)的;被稅務(wù)稽查立案且未結(jié)案的;增值稅申報(bào)比對(duì)異常未處理的;取得增值稅異常扣稅憑證未處理的;國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。如果增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)等情形已排除，且相關(guān)事項(xiàng)處理完畢后，納稅人仍符合留抵退稅條件的，稅務(wù)機(jī)關(guān)繼續(xù)為其辦理留抵退稅;納稅人不再符合留抵退稅條件的，不予留抵退稅。 需要注意的是，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)疑點(diǎn)進(jìn)行排查時(shí)，發(fā)現(xiàn)納稅人涉嫌騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等增值稅重大稅收違法行為的，終止為其辦理留抵退稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人涉嫌增值稅重大稅收違法行為核查處理完畢后，納稅人仍符合留抵退稅條件的，可按規(guī)定重新申請(qǐng)辦理留抵退稅。 4.納稅人收到退稅的當(dāng)月，應(yīng)將退稅額從可抵扣稅額中轉(zhuǎn)出。即在收到退稅次月的申報(bào)期內(nèi)，將收到的稅額填報(bào)《增值稅及稅費(fèi)附加稅費(fèi)申報(bào)表附列資料(二)》(本期進(jìn)項(xiàng)稅額明細(xì))的“二、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出額”第22行“上期留抵稅額退稅”對(duì)應(yīng)的“稅額”欄。 五、對(duì)其他稅(費(fèi))種的影響 (一)留抵退稅額允許從“一稅兩附加”計(jì)稅依據(jù)中扣除 納稅人實(shí)際繳納的增值稅稅額是城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅(征)依據(jù)，根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于增值稅期末留抵退稅有關(guān)城市維護(hù)建設(shè)稅教育費(fèi)附加和地方教育附加政策的通知》(財(cái)稅〔2018〕80號(hào))規(guī)定，對(duì)實(shí)行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和地方教育附加的計(jì)稅(征)依據(jù)中扣除退還的增值稅稅額。 (二)退稅收入不屬于企業(yè)所得稅收入 由于增值稅增量留抵退稅屬于對(duì)可結(jié)轉(zhuǎn)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的退還，不涉及收入確認(rèn)，不屬于企業(yè)所得稅征收范圍。企業(yè)在收到增值稅增量留抵退稅款后，沖減應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)，不需要確認(rèn)收入。
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