摘要：很多人對(duì)于混合銷售和兼營(yíng)的概念都比較模糊，并且有的企業(yè)還會(huì)拿部分經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)往混合銷售上去靠，以達(dá)到減少稅負(fù)目的，如果不能正確理解混合銷售和兼營(yíng)會(huì)導(dǎo)致用錯(cuò)稅率，引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。下面我們一起來(lái)了解混合銷售和兼營(yíng)的界定和涉稅處理�！盎旌箱N售”和“兼營(yíng)”的區(qū)別、界定、稅務(wù)處理如下。 兼營(yíng)、混合銷售 企業(yè)經(jīng)營(yíng)既有銷售貨物、提供應(yīng)稅勞務(wù)，又銷售應(yīng)稅服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。如果一個(gè)公司經(jīng)營(yíng)行為涉及到上述兩類以上的業(yè)務(wù)，且之間并沒(méi)有從屬關(guān)系;可以稱之為兼營(yíng)銷售。 如果一項(xiàng)銷售行為中即涉及貨物又涉及服務(wù)，兩者之間又有從屬關(guān)系，通常把它視為混合銷售。 兩者該如何區(qū)分？ 把握混合銷售行為時(shí)應(yīng)注意兩個(gè)“一”： 1、同一項(xiàng)銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供應(yīng)稅服務(wù)的，強(qiáng)調(diào)同一項(xiàng)銷售行為; 2、銷售貨物和提供應(yīng)稅服務(wù)的價(jià)款是同時(shí)從一個(gè)購(gòu)買方取得的。 舉例：電器經(jīng)銷商銷售空調(diào)，同時(shí)提供安裝服務(wù);銷售貨物，同時(shí)提供運(yùn)輸服務(wù)。 把握兼營(yíng)非應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)注意兩個(gè)“兩”： 1、指企業(yè)的經(jīng)營(yíng)范圍包含兩種業(yè)務(wù)以上的，即包括銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)或應(yīng)稅服務(wù)服務(wù); 2、銷售貨物、應(yīng)稅勞務(wù)和提供應(yīng)稅服務(wù)的不是同時(shí)發(fā)生在同一購(gòu)買者身上，即不是發(fā)生在同一銷售行為中，即貨款向兩個(gè)以上消費(fèi)者收取; 例如：超市銷售蔬菜，又銷售熟食(盒飯等)。摩托銷售公司銷售摩托車，也提供摩托車維修服務(wù)。 稅務(wù)處理 混合銷售的納稅原則是按“經(jīng)營(yíng)主業(yè)”劃分(經(jīng)營(yíng)主業(yè)的認(rèn)定為年?duì)I業(yè)額或貨物銷售額超過(guò)50%)，稅率只有一個(gè)。也就是說(shuō)企業(yè)主要是賣貨為主，就按銷售貨物繳納增值稅，如果是企業(yè)提供服務(wù)為主的，就按服務(wù)業(yè)繳納增值稅。 而兼營(yíng)的納稅原則為：分別核算、分別征稅，稅率不止一個(gè)。如果銷售貨物提供服務(wù)未分別核算、那要從高適用稅率。對(duì)于主營(yíng)和兼營(yíng)存在稅率差異，一定要注意這一點(diǎn)。 特例： 按照上面這個(gè)原則，我們基本上就能把混合銷售和兼營(yíng)分清楚了，但有些問(wèn)題實(shí)踐中依然是難以把握的，對(duì)此稅局也進(jìn)行了明確 “納稅人銷售活動(dòng)板房、機(jī)器設(shè)備、鋼結(jié)構(gòu)件等自產(chǎn)貨物的同時(shí)提供建筑、安裝服務(wù)，不屬于混合銷售，應(yīng)分別核算貨物和建筑服務(wù)的銷售額，分別適用不同的稅率或者征收率�！�國(guó)家稅務(wù)局2017年第11號(hào)公告》。 “一般納稅人銷售電梯的同時(shí)提供安裝服務(wù)，其安裝服務(wù)可以按照甲供工程選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅�！薄�國(guó)家稅務(wù)局公告2018第42號(hào)公告》 上述講到混合銷售，一項(xiàng)行為涉及到了“貨物+服務(wù)“，按道理說(shuō)應(yīng)該是按照主業(yè)來(lái)征稅，為什么會(huì)出現(xiàn)這樣的例外的規(guī)定呢? 其實(shí)在現(xiàn)實(shí)生活中，“貨物+建筑、服務(wù)”這種模式，兩者在總的銷售額中會(huì)呈現(xiàn)不分的上下局面。如果稅局判定銷售貨物為主，全部都按13%來(lái)征稅，企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)太重;如果按照建筑安裝為主，全部按稅率9%，企業(yè)稅收籌劃空間又比較大。對(duì)這樣的局面，稅局就想了一個(gè)折中的辦法，就是允許上述混合銷售行為，在分別核算的前提下，可以按兼營(yíng)來(lái)進(jìn)行稅務(wù)處理。 對(duì)于稅局的文件公告到底是說(shuō)的什么意思，我無(wú)從而知。只能試試這樣去理解才說(shuō)的通。大家能夠區(qū)分混合銷售和兼營(yíng)，能夠應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中的業(yè)務(wù)模式，我想這就夠了! 目前的增值稅體系下，對(duì)于企業(yè)而言會(huì)涉及到三檔稅率，13%、9%、6%。那在混合銷售與兼營(yíng)不同經(jīng)營(yíng)模式下，如何正確選擇，稅率籌劃? 以酒店住宿為例： 酒店在提供住宿服務(wù)的同時(shí)，還提供礦泉水、方便面、撲克、等商品的銷售，前者顯然是住宿服務(wù)，稅率為6%，后者是銷售貨物，稅率為13%，這該如何納稅? 1、如果從兼營(yíng)的角度考慮，酒店取得兩項(xiàng)收入一個(gè)是住宿服務(wù)，另一個(gè)是銷售商品貨物 ，應(yīng)當(dāng)分別核算住宿費(fèi)金額和商品銷售金額。在會(huì)計(jì)上和稅務(wù)上能夠準(zhǔn)確地區(qū)分二者的金額，則住宿按6%計(jì)稅，銷售按13%計(jì)稅;如果無(wú)法分別核算，則按13%的從高稅率計(jì)稅。 2、如果從混合銷售的的角度考慮，就不必關(guān)心是否分別核算了，全額按6%計(jì)算增值稅。 兩者對(duì)比 ，混合銷售是最優(yōu)的選擇。 那么，實(shí)際上酒店住宿的銷售行為應(yīng)該是兼營(yíng)還是混合銷售呢? 這就要弄清提供房間住宿與銷售房間里貨物是“一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”還是“兩項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)”?我們應(yīng)該從以下幾個(gè)方面進(jìn)行判斷： 1、從訂立協(xié)議來(lái)看，一般情況在訂購(gòu)住宿時(shí)，雙方實(shí)際訂立的是住宿協(xié)議，至于房間內(nèi)的有償物品，只是住宿契約中的一項(xiàng)交易從屬內(nèi)容;如果是酒店小賣部銷售的貨物，則屬于兩個(gè)獨(dú)立的交易。 2、從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看，房間內(nèi)所銷售的貨物都是顧客在住店期間于房間內(nèi)消費(fèi)的貨物，是對(duì)客戶住店消費(fèi)的補(bǔ)充，是商家一種營(yíng)銷手段。實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)住宿消費(fèi)。比如，免費(fèi)提供的礦泉水，牙膏牙刷，和收費(fèi)的礦泉水等其他物品，其實(shí)只是不同檔次的服務(wù)與收費(fèi)。 3、從交易常規(guī)看，無(wú)論是酒店經(jīng)營(yíng)者還是消費(fèi)者，都將房費(fèi)與房間內(nèi)的消費(fèi)理解為住宿消費(fèi)，而非在酒店住宿、在房間內(nèi)購(gòu)物兩個(gè)行為。 從上述分析來(lái)看：酒店業(yè)務(wù)可以理解為“一項(xiàng)業(yè)務(wù)”，其中涉及“服務(wù)+貨物”，符合混合銷售的，按6%的稅率計(jì)稅。
混合銷售和兼營(yíng)行為的區(qū)別及籌劃分析 案例：甲公司主營(yíng)生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，兼營(yíng)鋁合金門窗安裝業(yè)務(wù)。201×年3月，銷售給乙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入23400元，同時(shí)取得為乙公司安裝所銷售門窗的勞務(wù)收入7020元。201×年4月上旬，銷售給丙公司鋁合金門窗取得產(chǎn)品銷售收入11700元(本次未提供安裝勞務(wù))。同月下旬，甲公司又為丙公司安裝丙公司自行購(gòu)買的鋁合金門窗，取得勞務(wù)收入5550元。 以上收入均含稅，均通過(guò)銀行收取，且銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開(kāi)核算。請(qǐng)問(wèn)甲公司應(yīng)如何計(jì)繳3月和4月的增值稅? 解析：本案例表面上的問(wèn)題是甲公司在3月和4月分別收取的銷售產(chǎn)品及勞務(wù)收入應(yīng)該如何納稅，但主要問(wèn)題實(shí)際上是為了弄清楚甲公司這倆月分別提供的安裝勞務(wù)的屬性，即對(duì)提供的安裝勞務(wù)究竟應(yīng)該定性為混合經(jīng)營(yíng)還是兼營(yíng)行為，在弄清楚該問(wèn)題后，才能正確判斷對(duì)甲公司收取的這兩筆勞務(wù)收入究竟是按照銷售貨物還是按照銷售勞務(wù)納稅。 兩筆銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅情況及會(huì)計(jì)分錄 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第四十條對(duì)混合銷售所下的定義為：“一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售�！睂�(duì)照該定義，3月份的兩筆銷售業(yè)務(wù)具備了該定義的全部特征，體現(xiàn)在兩方面： 一是盡管銷售鋁合金門窗屬于銷售貨物，單獨(dú)提供門窗安裝勞務(wù)屬于銷售服務(wù)中的建筑安裝服務(wù)，但甲公司該月銷售鋁合金門窗及同時(shí)提供的安裝勞務(wù)發(fā)生在同一項(xiàng)銷售行為中，且兩項(xiàng)銷售行為從邏輯上有著緊密的從屬關(guān)系。 二是甲公司銷售鋁合金門窗并同時(shí)提供安裝勞務(wù)兩項(xiàng)銷售行為的對(duì)象系同一銷售對(duì)象乙公司，且銷售款項(xiàng)均向乙公司收取。 所以，甲公司3月份銷售鋁合金門窗給乙公司并同時(shí)提供的安裝勞務(wù)應(yīng)該定性為混合銷售。但是，由于甲公司屬于從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位，所以，應(yīng)該按照從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售單位銷售貨物的適應(yīng)稅率一并計(jì)繳17%的增值稅。 應(yīng)納稅收入和應(yīng)納稅額的計(jì)算：收到的銷售總收入為30420元(23400+7020)。 不含稅收入為26000元(30420÷1.17)。 增值稅銷項(xiàng)稅額為4420元(26000×17%)。 相關(guān)會(huì)計(jì)分錄為： 借：銀行存款 30420 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 26000 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅 4420 3月份兩筆銷售屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù) 在本案例中，甲公司生產(chǎn)銷售鋁合金門窗，同時(shí)又兼營(yíng)鋁合金門窗安裝業(yè)務(wù)。 這里的“兼營(yíng)”屬于商事登記制度對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)不同種類業(yè)務(wù)所使用的專業(yè)術(shù)語(yǔ)，而稅法對(duì)“兼營(yíng)”的概念僅是指納稅人從事不同銷售行為如銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，工商登記確定的兼營(yíng)不等于從稅法角度判斷的兼營(yíng)，兩種“兼營(yíng)”概念的含義不同，所以，在納稅問(wèn)題上判斷是否屬于兼營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)，必須遵從稅法的規(guī)定。 混合銷售指的是一項(xiàng)銷售活動(dòng)中的兩項(xiàng)銷售行為之間必須從邏輯上有著緊密的從屬關(guān)系。其邏輯關(guān)系是：因?yàn)橛辛?span>A，才有了B，B的發(fā)生以A的發(fā)生為前提，且兩者之間有著密切關(guān)聯(lián)，這是判斷混合銷售的關(guān)鍵。結(jié)合本案例，因?yàn)橛辛虽N售鋁合金門窗的業(yè)務(wù)在先，甲公司才同時(shí)提供了為其所銷售鋁合金門窗進(jìn)行安裝的業(yè)務(wù)，兩者之間有著密切關(guān)聯(lián)，這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)才屬于混合銷售。 必須注意的是，如果甲公司在幫助乙公司安裝鋁合金門窗時(shí)，又同時(shí)為乙公司提供了與所銷售鋁合金門窗業(yè)務(wù)不相關(guān)的其他業(yè)務(wù)，如水電安裝、鋪設(shè)地板、家具油漆、墻面粉刷等業(yè)務(wù)，因?yàn)檫@些業(yè)務(wù)都與銷售鋁合金門窗業(yè)務(wù)沒(méi)有關(guān)聯(lián)，不構(gòu)成混合銷售，屬于各自獨(dú)立的銷售行為，所以，應(yīng)該按照兼營(yíng)行為處理。 4月份兩筆銷售業(yè)務(wù)應(yīng)納稅情況及會(huì)計(jì)處理 盡管甲公司4月上旬銷售過(guò)鋁合金門窗給丙公司，但這次銷售并未同時(shí)給丙公司提供安裝勞務(wù)，4月下旬甲公司提供安裝勞務(wù)的是丙公司另外購(gòu)買的鋁合金門窗。所以，有別于3月份銷售的情況是，盡管甲公司在兩月均分別向乙公司和丙公司提供了銷售鋁合金門窗銷售和安裝勞務(wù)，盡管兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的銷售對(duì)象相同，但甲公司4月份對(duì)丙公司提供的鋁合金門窗銷售和安裝業(yè)務(wù)屬于各自獨(dú)立的兩項(xiàng)業(yè)務(wù)。 甲公司銷售與安裝鋁合金門窗的收入能分開(kāi)核算，這說(shuō)明如果確認(rèn)為兼營(yíng)行為，則可以按照兩項(xiàng)業(yè)務(wù)所適用的不同稅率分別計(jì)算繳納增值稅。反過(guò)來(lái)，如果不能分開(kāi)核算，則應(yīng)該按照兼營(yíng)業(yè)務(wù)中高稅率的業(yè)務(wù)計(jì)繳增值稅。在本案例中，如果按照高稅率，則應(yīng)該按銷售貨物17%的稅率計(jì)繳增值稅，這對(duì)企業(yè)很不利。 綜上所述，甲公司4月份向丙公司提供的銷售鋁合金門窗和鋁合金門窗安裝勞務(wù)不屬于混合銷售，屬于兼營(yíng)行為，分別定性為銷售貨物和銷售勞務(wù)，應(yīng)按照應(yīng)稅貨物17%和應(yīng)稅建筑勞務(wù)11%兩種稅率分別繳納增值稅。 鋁合金銷售收入及增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算：銷售收入為10000元(11700÷1.17)。 增值稅銷項(xiàng)稅為1700元(10000×17%)。 建筑安裝勞務(wù)收入及增值稅銷項(xiàng)稅額的計(jì)算：銷售收入為5000元(5550÷1.11)。 增值稅銷項(xiàng)稅為550元(5000×11%)。 以上兩項(xiàng)應(yīng)納增值稅額及銷售收入合計(jì)：應(yīng)納增值稅額合計(jì)為2250元(1700+550)。 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入合計(jì)為15000元(10000+5000)。 借：銀行存款 17250 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———鋁合金門窗 10000 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入———門窗安裝 5000 應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交增值稅———銷項(xiàng)稅 2250 稅務(wù)籌劃思路 從上述銷售案例可以看出，甲公司在兩個(gè)不同月份中均從事了兩種業(yè)務(wù)，即鋁合金門窗銷售和鋁合金門窗安裝，但前一個(gè)月從事的鋁合金門窗安裝系甲公司自己所銷售的門窗，是銷售自己所生產(chǎn)產(chǎn)品行為的延續(xù)，應(yīng)該判斷為混合銷售。而后一個(gè)月所安裝的鋁合金門窗不是自己所銷售的產(chǎn)品，與自身銷售產(chǎn)品無(wú)關(guān)，屬于各自獨(dú)立的銷售業(yè)務(wù)，所以應(yīng)該判定為兼營(yíng)行為。 對(duì)這兩項(xiàng)業(yè)務(wù)的不同納稅處理存在著明顯的稅率差和稅負(fù)差。當(dāng)判斷為混合經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)，兩項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)一并按照銷售貨物17%的高稅率繳納增值稅;當(dāng)判斷為兼營(yíng)行為時(shí)，其中的鋁合金安裝業(yè)務(wù)則按照建筑安裝服務(wù)11%的低稅率繳納增值稅。很顯然，這就給企業(yè)納稅籌劃帶來(lái)了無(wú)限遐想的空間。 對(duì)于主營(yíng)業(yè)務(wù)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)存在稅率差異的企業(yè)，一定要注意分別核算主營(yíng)和兼營(yíng)業(yè)務(wù)的銷售收入，即分別核算適用不同稅目和稅率的收入，否則將會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)按照高稅率的業(yè)務(wù)一并計(jì)算繳納增值稅，由此增加企業(yè)稅負(fù)。所以，企業(yè)分開(kāi)核算兼營(yíng)業(yè)務(wù)收入實(shí)際上是基本的納稅籌劃。 必須注意的是，當(dāng)主營(yíng)業(yè)務(wù)稅率偏高時(shí)，一些企業(yè)很可能為了降低稅負(fù)，將混合經(jīng)營(yíng)故意篡改為兼營(yíng)行為，如將原本僅是銷售貨物兼提供安裝勞務(wù)的一份合同改為銷售貨物和提供安裝勞務(wù)兩份不同的合同，同時(shí)將收款和入賬時(shí)間故意錯(cuò)開(kāi)。這種過(guò)度籌劃很可能一時(shí)得逞，但實(shí)際上給企業(yè)自身潛伏了很大的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。所以，企業(yè)不僅要正確認(rèn)識(shí)對(duì)混合經(jīng)營(yíng)和兼營(yíng)行為的納稅籌劃，不能故意混淆，而且還必須清晰、準(zhǔn)確核算各自的業(yè)務(wù)收入，以防止不必要的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。
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