摘要：在自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，經(jīng)常面臨轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本如何確定的問題。四種投資成本（股權(quán)原值）的確定方法，自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的4種確定方法案例詳解如下。 在自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，經(jīng)常面臨轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本如何確定的問題。如果投資成本確定錯誤將導致自然人股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的計算錯誤，從而導致少繳納稅或多繳納稅的稅務風險。 這里為大家講解四種投資成本（股權(quán)原值）的確定方法： 一是繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法； 二是注冊資本從實繳制改為認繳制后，未繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法； 三是直系親屬三代之間通過無償讓渡方式取得股權(quán)的股權(quán)原值的確定方法； 四是通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式的股權(quán)受讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法。 （一）繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本（股權(quán)原值）的確定方法 在工商注冊公司時，只要繳足注冊資本的原始股東發(fā)生轉(zhuǎn)讓其一定比例或全部股權(quán)比例的情況下，原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本方法如下： 第一，如果原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前的投資成本是實際繳足的注冊資本情況下，則該原始自然人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，計算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的投資成本（股權(quán)原值）是該自然人股東按照《公司章程》認繳并實際繳足的注冊資本作為投資成本。具體確定方法如下： 根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十五條、十六條的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，股權(quán)原值按照以下方法確定。 1、以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關的合理稅費之和確認股權(quán)原值； 2、以非貨幣性資產(chǎn)出資方式取得的股權(quán)，按照稅務機關認可或核定的投資入股時非貨幣性資產(chǎn)價格與取得股權(quán)直接相關的合理稅費之和確認股權(quán)原值； 例如：2018年10月，王女士以現(xiàn)金100萬元創(chuàng)辦一家企業(yè)，2020年2月，王女士以150萬元的價格低于成本價將100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給李先生，截止轉(zhuǎn)讓前，被轉(zhuǎn)讓企業(yè)的所有者權(quán)益為150萬元，其中注冊資本為100萬元，未分配利潤和盈余公積為50萬元。本案例種的王女士在轉(zhuǎn)讓其自然人股權(quán)時，計算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的投資成本或股權(quán)原值是100萬元。因此，該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為：150萬-100萬=50萬。王女士應繳納個人所得稅50萬×20%=10萬元。 第二，如果原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)前的投資成本是實際繳足的注冊資本加上被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本或股本的情況下，則該原始自然人股東發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，計算其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的投資成本（股權(quán)原值）是該自然人股東按照《公司章程》認繳并實際繳足的注冊資本加上原始自然人股東將轉(zhuǎn)增股本且依法繳納個人所得稅的資本公積、盈余公積、未分配利潤作為投資成本。具體確定方法如下： 根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十五條第四項的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，股權(quán)原值按照以下方法確定：被投資企業(yè)以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，個人股東已依法繳納個人所得稅的，以轉(zhuǎn)增額和相關稅費之和確認其新轉(zhuǎn)增股本的股權(quán)原值。
【案例分析1：盈余積累轉(zhuǎn)增資本后股權(quán)原值的確認分析】 張先生持有M公司100%股權(quán)，2019年6月，張先生將M公司100%股權(quán)以3500萬元的價格轉(zhuǎn)讓給李小姐。轉(zhuǎn)讓時，投資成本1000萬元，被投資企業(yè)M公司的未分配利潤2000萬元，盈余公積500萬元，資本公積-其他資本公積500萬元。被投資企業(yè)M公司凈資產(chǎn)賬面價值合計為4000萬元。假設稅務機關認為該項轉(zhuǎn)讓屬于計稅價格明顯偏低但有正當理由，對轉(zhuǎn)讓價格予以認可。該筆交易李小姐按照規(guī)定扣繳了個人所得稅500萬元（3500-1000）×20%。2019年10月，李小姐決定將2000萬元的未分配利潤、500萬元的資本公積-其他資本公積、250萬元的盈余公積共2750萬元轉(zhuǎn)增注冊資本。轉(zhuǎn)增注冊資本后，M公司的注冊資本為3750萬元。 根據(jù)《關于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局2013年第23號公告）規(guī)定，個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本的個人所得稅處理如下： （一）新股東以不低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累（資本公積、盈余公積、未分配利潤）已全部計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅。 （二）新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購股權(quán)的，企業(yè)原盈余積累中，對于股權(quán)收購價格減去原股本的差額部分已經(jīng)計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，不征收個人所得稅;對于股權(quán)收購價格低于原所有者權(quán)益的差額部分未計入股權(quán)交易價格，新股東取得盈余積累轉(zhuǎn)增股本的部分，應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個人所得稅。 另外，新股東以低于凈資產(chǎn)價格收購企業(yè)股權(quán)后轉(zhuǎn)增股本，應按照下列順序進行,即:先轉(zhuǎn)增應稅的盈余積累部分，然后再轉(zhuǎn)增免稅的盈余積累部分。同時，個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本的新股東將所持股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，其財產(chǎn)原值為其收購企業(yè)股權(quán)實際支付的對價及相關稅費。 根據(jù)《關于個人投資者收購企業(yè)股權(quán)后將原盈余積累轉(zhuǎn)增股本個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局2013年第23號公告）的以上規(guī)定，李小姐對已經(jīng)納入上次股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的2500萬元做免稅處理，對剩余的250萬元繳納個人所得稅50萬元（250×20%）。 2019年12月，李小姐將M公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給王先生，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格4000萬元。根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）第15條規(guī)定，由于被投資企業(yè)盈余積累2750萬元轉(zhuǎn)增資本，其中2500萬元免稅，250萬元部分已經(jīng)繳納了個人所得稅，本著稅不重征的原則，應當確認股權(quán)原值為購買股權(quán)的價格3500萬元加上250萬元，即：3750萬元。李小姐個人所得稅應納稅所得額為250萬元（4000萬減去3750萬），應該繳納個人所得稅50萬元。
（二）直系親屬三代之間通過無償讓渡方式取得股權(quán)的股權(quán)原值的確定方法 根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十三條第二項的規(guī)定，符合下列條件之一的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，視為有正當理由：繼承或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉(zhuǎn)讓人承擔直接撫養(yǎng)或者贍養(yǎng)義務的撫養(yǎng)人或者贍養(yǎng)人。 同時，根據(jù)國家稅務總局公告2014年第67號第十五條第三項的規(guī)定，通過無償讓渡方式取得股權(quán)，具備本辦法第十三條第二項所列情形的，按取得股權(quán)發(fā)生的合理稅費與原持有人的股權(quán)原值之和確認股權(quán)原值。
（三）通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式獲得股權(quán)的股權(quán)受讓人再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本的確定方法 1、被主管稅務機關核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的情況下，股權(quán)受讓人轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的股權(quán)原值的確定方法：以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務機關核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認。 根據(jù)國家稅務總局公告2014年第67號第十七條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務機關核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務機關核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認。 【案例分析2：前次交易價格核定后再次轉(zhuǎn)讓的股權(quán)原值確認分析】 張先生持有M公司100%的股份，持股成本1000萬元,2019年6月，張先生將股權(quán)平價轉(zhuǎn)讓給了李小姐。稅務機關按照凈資產(chǎn)核定法，核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為3000萬元，李小姐按照稅務機關核定的收入代扣代繳了個人所得稅400萬元（相關稅費略）。2020年10月，李小姐再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價格3100萬元，稅務機關認為價格合理。請確認再次轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的股權(quán)原值。 按照《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）第16條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人已被主管稅務機關核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入并依法征收個人所得稅的，該股權(quán)受讓人的股權(quán)原值以取得股權(quán)時發(fā)生的合理稅費與股權(quán)轉(zhuǎn)讓人被主管稅務機關核定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入之和確認。因此，再次轉(zhuǎn)讓時其股權(quán)原值為3000萬元，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為3100萬元減去3000萬元。 2、對股權(quán)受讓人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值 【案例分析3：多次投資情況下股權(quán)原值的確認分析】 張先生2017年以100萬元現(xiàn)金投資到M公司占M公司10%的股份；2018年又以200萬元現(xiàn)金投資到M公司取得M公司10%股份；2019年張先生以300萬元現(xiàn)金繼續(xù)對M公司增資，又取得了10%股份，至此張先生持有M公司共30%的股份。2020年張先生將持有的M公司10%股份進行了轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價格為400萬元。請分析2020年張先生將持有的M公司10%股份進行了轉(zhuǎn)讓的個人所得稅。 根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2014年第67號）第18條規(guī)定，對股權(quán)受讓人多次取得同一被投資企業(yè)股權(quán)的，轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)時，采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。因此，基于此規(guī)定，應按加權(quán)平均法確認張先生轉(zhuǎn)讓M公司10%股權(quán)的股權(quán)原值。 股權(quán)原值=[（100×10%+200 ×10%+ +300 ×10%+）]÷（10%+10%+10%）=200（萬元） 應納稅所得額=400-200=200（萬元） 個人所得稅應納稅額=200×20%=40（萬元）
（四）注冊資本實繳制改為認繳制后，未繳足注冊資本的原始自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的投資成本（股權(quán)原值）的確定方法 在注冊資本自實繳制改為認繳制的情況下，當股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的原始計稅基礎是減實收資本還是減注冊資本呢？分析如下： 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去轉(zhuǎn)讓股權(quán)的原來投資價值（計稅基礎），股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中包括了實收資本，因為在不符合采用市場評估法評估公司凈資產(chǎn)時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格是按照凈資產(chǎn)法進行定價的，而凈資產(chǎn)是實收資本、資本公積和未分配利潤的總和，因此，實收資本包括在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中。得出以下結(jié)論： 一是在注冊資本實施實繳制的情況下，注冊資本等于實收資本，也等于投資的計稅基礎，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去注冊資本； 二是在注冊資本改為認繳制的情況下，注冊資本不等于實收資本，股東未繳足的注冊資本是不進行賬務處理，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去實收資本（股東向公司實際繳納的部分冊資本）。 三是在注冊資本改為認繳制的情況下，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之際，如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前，未繳足的部分注冊資本已經(jīng)繳足，則該補繳足的部分注冊資本一定含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去注冊資本；如果股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同生效之前，股東未繳足的部分注冊資本仍然未繳足，根據(jù)《中華人民共和國公司法》的規(guī)定，未繳足部分的注冊資本必須由股權(quán)受讓方在接受股權(quán)后繼續(xù)補足，則該補繳足的部分注冊資本一定不含在股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格減去實收資本（股東向公司實際繳納的部分冊資本）。 [ 案例分析4：注冊資本自實繳制改為認繳制后的 自然人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的個稅處理] （一）案情介紹 某貿(mào)易有限公司于2017年3月登記成立，注冊資本為500萬元，由甲和乙兩人發(fā)起認繳，在公司章程中約定，甲出資300萬元，乙出資200萬元。企業(yè)章程規(guī)定甲出資300萬元于2018年5月1日投入公司，甲到期實際投資350萬元，乙出資200萬元于2020年5月1日投入公司。其中2019年1月1日到2019年2月31日期間，該公司向當?shù)劂y行申請流動資金貸款1000萬元，發(fā)生的年利息為100萬元。2020年3月1日，自然人股東乙轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙，轉(zhuǎn)讓價格為400萬元，乙未繳清的出資額由新股東丙繳納，請分析自然人股東乙轉(zhuǎn)讓股權(quán)計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的股權(quán)原值的確定。 根據(jù)國家稅務總局2014年公告第67）第十五條第（一）項的規(guī)定，以現(xiàn)金出資方式取得的股權(quán)，按照實際支付的價款與取得股權(quán)直接相關的合理稅費之和確認股權(quán)原值。由于乙出資200萬元將于2020年5月1日投入公司，可是2020年3月1日，自然人股東乙轉(zhuǎn)讓其在該貿(mào)易公司的全部股權(quán)給丙，轉(zhuǎn)讓價格為400萬元，乙未繳清的出資額由新股東丙繳納，所以，2020年3月1日，乙股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)給丙，計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時的股權(quán)投資成本或股權(quán)原值為0。因此，自然人股東乙應申報繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓的個人所得稅：（400-0）×20%=80（萬元）。
（作者：肖太壽）
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