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摘要：建筑施工企業(yè)離不開周轉(zhuǎn)材料，而且相關(guān)的周轉(zhuǎn)材料具有種類多、單個(gè)價(jià)值低、使用期限短、更換頻繁等特點(diǎn)。企業(yè)的周轉(zhuǎn)材料來源不同，其進(jìn)項(xiàng)稅額在抵扣時(shí)也有區(qū)別。建筑企業(yè)：周轉(zhuǎn)材料進(jìn)項(xiàng)稅額如何抵扣？

　　建筑施工企業(yè)離不開周轉(zhuǎn)材料，周轉(zhuǎn)材料亦稱“周轉(zhuǎn)使用材料”，與鋼筋、混凝土不同，屬于并不構(gòu)成工程實(shí)體的工具性材料，按其用途不同，可以分為以下幾類：

　　1.模板，指澆灌混凝土用的木模、鋼模等，包括配合模板使用的支撐材料、滑膜材料和扣件等;

　　2.擋板，指土方工程用的擋板等，包括用于擋板的支撐材料;

　　3.架料，指搭腳手架用的竹、木桿和跳板，以及用作流動(dòng)資產(chǎn)的鋼管腳手架等;

　　4.其他，指以流動(dòng)資金購置的其他周轉(zhuǎn)材料，如塔吊使用的輕軌、枕木(不包括附屬于塔吊的鋼軌)以及施工過程中使用的安全網(wǎng)等。

　　實(shí)務(wù)中，鑒于周轉(zhuǎn)材料種類多、單個(gè)價(jià)值低、使用期限短、更換頻繁等特點(diǎn)，建筑施工企業(yè)除自行采購周轉(zhuǎn)材料使用外，向?qū)�營周轉(zhuǎn)材料的租賃企業(yè)租賃使用也較為常見。

　　一、自行購買周轉(zhuǎn)材料

　　建筑施工企業(yè)自行購買周轉(zhuǎn)材料，可取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額可從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

　　需要注意的是，建筑施工企業(yè)既有一般計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，也可能有簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目。自行購買周轉(zhuǎn)材料，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，則進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果既用于一般計(jì)稅方法項(xiàng)目，也用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額無法劃分，則應(yīng)按照下列公式計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=當(dāng)期無法劃分的全部進(jìn)項(xiàng)稅額×(當(dāng)期簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目銷售額+免征增值稅項(xiàng)目銷售額)÷當(dāng)期全部銷售額

　　主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行清算。

　　二、租賃周轉(zhuǎn)材料

　　建筑施工企業(yè)單純租賃周轉(zhuǎn)材料使用，應(yīng)按“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上注明的進(jìn)項(xiàng)稅額可從銷項(xiàng)稅額中抵扣。但是，同自行購買周轉(zhuǎn)材料一樣，專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，則進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。如果既用于一般計(jì)稅方法項(xiàng)目，也用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額無法劃分，則一樣要計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　建筑施工企業(yè)配備操作人員租賃周轉(zhuǎn)材料使用，增值稅如何處理?根據(jù)《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于明確金融房地產(chǎn)開發(fā)教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅〔2016〕140號)第十六條規(guī)定，納稅人將建筑施工設(shè)備出租給他人使用并配備操作人員的，按照“建筑服務(wù)”繳納增值稅。

　　周轉(zhuǎn)材料的管理，在實(shí)務(wù)中雖然介于固定資產(chǎn)和材料之間，但仍歸屬于材料，不完全歸屬于建筑施工設(shè)備，即一般性周轉(zhuǎn)材料不能適用上述政策，應(yīng)按“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”稅目計(jì)算繳納增值稅。

　　三、“腳手架”例外情形

　　“腳手架”會計(jì)核算上列入周轉(zhuǎn)材料，與一般性周轉(zhuǎn)材料租賃配備操作人員不同，“腳手架”屬于《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)版本中的“專用設(shè)備”類中的“其他工程機(jī)械—建筑裝修機(jī)械”如下表：

　　出租腳手架不配備操作人員的，按“有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)”計(jì)算繳納增值稅。

　　出租腳手架配備操作人員的，可按“建筑服務(wù)”計(jì)算繳納增值稅。

　　出租腳手架是否配備操作人員僅為稅目認(rèn)定的條件，不代表其屬于《固定資產(chǎn)分類與代碼》(GB/T14885-1994)中“專用設(shè)備”類的“其他工程機(jī)械—建筑裝修機(jī)械”項(xiàng)目，即兼營簡易計(jì)稅項(xiàng)目可全部抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，畢竟會計(jì)核算中其仍屬于“周轉(zhuǎn)材料”。

　　當(dāng)然，實(shí)務(wù)中各地難免有不同理解，為減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，建議納稅人必要時(shí)咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)。

來源：每日稅訊   作者：陸麗群(烏魯木齊市高新區(qū)稅務(wù)局)

備注：中華人民共和國國家標(biāo)準(zhǔn)GB/T 14885-2010代替 GB/T 14885-1994了，而GB/T 14885-2010并沒有列明腳手架是設(shè)備。出租腳手架企業(yè)，腳手架屬于固定資產(chǎn)，企業(yè)（建造承包商）的腳手架屬于周轉(zhuǎn)材料。（僅供參考）

固定資產(chǎn)和周轉(zhuǎn)材料政策依據(jù)：

根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)具有以下四項(xiàng)特征：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的有形資產(chǎn)；使用壽命超過一個(gè)會計(jì)年度；與該資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；成本能夠可靠地計(jì)量。

　　根據(jù)《<企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第1號—存貨>應(yīng)用指南》規(guī)定，周轉(zhuǎn)材料，是指企業(yè)能夠多次使用、逐漸轉(zhuǎn)移其價(jià)值但仍保持原有形態(tài)不確認(rèn)為固定資產(chǎn)的材料。如包裝物和低值易耗品、企業(yè)（建造承包商）的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等。

　　2017年2月的解析——

營改增后，建筑企業(yè)自購施工設(shè)備、周轉(zhuǎn)材料、工地上自建臨時(shí)建筑物的稅務(wù)處理

　　營改增后，建筑企業(yè)總是為了施工的需要，會發(fā)生自己購買建筑機(jī)械設(shè)備和其他周轉(zhuǎn)材料，這些設(shè)備和周轉(zhuǎn)材料會在各個(gè)建筑項(xiàng)目中輪流使用，這些自購機(jī)械設(shè)備和周轉(zhuǎn)材料既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目也用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額到底能否抵扣?另外，施工企業(yè)還會在工地上修改一些臨時(shí)建筑物，這些臨時(shí)建筑物所發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅能否抵扣?要不要繳納房產(chǎn)稅?會計(jì)核算如何?企業(yè)所得稅前怎樣進(jìn)行扣除?筆者針對以上問題進(jìn)行詳細(xì)地分析。

　　(一)建筑企業(yè)自購機(jī)械設(shè)備和周轉(zhuǎn)材料既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目也用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣處理

　　1、法律依據(jù)及分析

　　根據(jù)[2016]36號文件附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條第(一)項(xiàng)的規(guī)定,用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。特別要注意的是，本條規(guī)定涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的重要關(guān)鍵條件是“專用于”簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的進(jìn)項(xiàng)稅額才不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。換句話說，如果施工企業(yè)購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)既用于一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的項(xiàng)目也用于簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的項(xiàng)目，就不屬于“專用于”的情形，就可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　2、結(jié)論：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣

　　基于以上稅收政策的分析，建筑企業(yè)自購機(jī)械設(shè)備和其他周轉(zhuǎn)材料既用于一般計(jì)稅項(xiàng)目也用于簡易計(jì)稅項(xiàng)目，該自購機(jī)械設(shè)備和其他周轉(zhuǎn)材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣。

　　(二)建筑企業(yè)工地上搭建的活動(dòng)活動(dòng)板房、指揮部等臨時(shí)建筑物的稅務(wù)處理

　　1、臨時(shí)建筑物增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的處理：分兩種情況進(jìn)行抵扣

　　根據(jù)財(cái)稅[2016]36號文件附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第一條第(四)項(xiàng)第1款的規(guī)定，適用一般計(jì)稅方法的試點(diǎn)納稅人，2016年5月1日后取得并在會計(jì)制度上按固定資產(chǎn)核算的不動(dòng)產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動(dòng)產(chǎn)在建工程，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。其中取得不動(dòng)產(chǎn)，包括以直接購買、接受捐贈、接受投資入股、自建以及抵債等各種形式取得不動(dòng)產(chǎn)。而且特別強(qiáng)調(diào)，在施工現(xiàn)場修建的臨時(shí)建筑物、構(gòu)筑物，其進(jìn)項(xiàng)稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定�；�于此規(guī)定，建筑企業(yè)在施工現(xiàn)場修建的活動(dòng)板房，工程指揮部用房等臨時(shí)建筑物或不動(dòng)產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，不適用“取得之日起分2年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%”的規(guī)定，但并沒有規(guī)定不可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。因此，基于此分析，營改增后的建筑企業(yè)在施工地修建的臨時(shí)建筑物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的處理如下：

　　(1)如果建筑企業(yè)施工地從事施工的項(xiàng)目是選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下，則施工地上修建的臨時(shí)建筑物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在進(jìn)項(xiàng)稅額自取得之日起的當(dāng)年全部一次性抵扣。

　　(2)如果建筑企業(yè)施工地從事施工的項(xiàng)目是選擇簡易計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的情況下，則施工地上修建的臨時(shí)建筑物的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不可以抵扣，也不可以在其他選擇一般計(jì)稅方法計(jì)征增值稅的項(xiàng)目中銷項(xiàng)稅額抵扣。

　　(3)施工完畢，工地上修建的臨時(shí)建筑物拆除不屬于非正常損失，臨時(shí)建筑物已經(jīng)抵扣過的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。

　　2、房產(chǎn)稅的處理：免房產(chǎn)稅

　　根據(jù)《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定》(財(cái)稅地字[1986]第8號)第二十一條“關(guān)于基建工地的臨時(shí)性房屋，應(yīng)否征收房產(chǎn)稅?”的規(guī)定，凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。基于此規(guī)定，營改增的建筑施工企業(yè)自愛施工地修建的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房和活動(dòng)板房等臨時(shí)性房屋，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。

　　3、企業(yè)所得稅的處理：攤銷進(jìn)期間費(fèi)用抵扣企業(yè)所得稅

　　由于施工企業(yè)在工地上修建臨時(shí)建筑物，在工程完工后是要拆除的，因此，施工企業(yè)修建的臨時(shí)建筑物不可以通過“固定資產(chǎn)”科目核算，只能通過“臨時(shí)設(shè)施”、“臨時(shí)設(shè)施攤銷”和“臨時(shí)設(shè)施清理”科目來核算。　“臨時(shí)設(shè)施”科目核算施工企業(yè)為保證施工和管理的正常進(jìn)行，而購建的各種臨時(shí)設(shè)施的實(shí)際成本，屬于資產(chǎn)類科目“臨時(shí)設(shè)施攤銷”科目屬于資產(chǎn)的調(diào)整科目，也是“臨時(shí)設(shè)施”科目的備抵調(diào)整科目，來核算施工企業(yè)各種臨時(shí)設(shè)施在使用過程中發(fā)生的價(jià)值損耗，即核算臨時(shí)設(shè)施的累計(jì)攤銷額�！芭R時(shí)設(shè)施清理”科目屬于資產(chǎn)類科目，用于核算施工企業(yè)因出售、拆除、報(bào)廢和毀損等原因轉(zhuǎn)入清理的臨時(shí)設(shè)施價(jià)值，及其在清理過程中所發(fā)生的清理費(fèi)用和清理收入等。

　　施工企業(yè)工地上修建臨時(shí)建筑物的賬務(wù)處理如下：

　　(1)修改臨時(shí)建筑物的會計(jì)處理。施工企業(yè)用銀行存款購入的臨時(shí)設(shè)施，應(yīng)按購入的實(shí)際支出，借記“臨時(shí)設(shè)施”科目，貸記“銀行存款”科目。對于需要通過建筑安裝才能完成的臨時(shí)設(shè)施，在搭建過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，先通過“在建工程”科目核算，發(fā)生費(fèi)用時(shí)，借記“在建工程”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”等科目;待到搭建完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，按建造期間發(fā)生的實(shí)際成本，再從“在建工程”科目轉(zhuǎn)入本科目，即借記“臨時(shí)設(shè)施”科目，貸記“在建工程”科目。

　　(2)攤銷時(shí)的會計(jì)處理。應(yīng)在建筑期進(jìn)行攤銷，將按月計(jì)算的攤銷額，借記“工程施工——期間費(fèi)用”科目，貸記“臨時(shí)設(shè)施攤銷”科目。

　　(3)清理時(shí)的會計(jì)處理。施工企業(yè)出售、拆除、報(bào)廢的臨時(shí)設(shè)施應(yīng)轉(zhuǎn)入清理。轉(zhuǎn)入清理的臨時(shí)設(shè)施，按臨時(shí)設(shè)施賬面凈值，借記“臨時(shí)設(shè)施清理”科目，按已攤銷數(shù)，借“臨時(shí)設(shè)施攤銷”科目，按其賬面原值，貸記“臨時(shí)設(shè)施”科目。出售、拆除過程中發(fā)生的變價(jià)收入和殘料價(jià)值，借記“銀行存款”、“原材料”科目，貸記“臨時(shí)設(shè)施清理”科目，發(fā)生的清理費(fèi)用，借記“臨時(shí)設(shè)施清理”科目，貸記“銀行存款”等科目。清理結(jié)束后，若發(fā)生凈損失，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“臨時(shí)設(shè)施清理”科目，若發(fā)生凈收益，則計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。

　　基于以上臨時(shí)建筑物的賬務(wù)處理，施工企業(yè)修建的臨時(shí)建筑物在施工期間進(jìn)行攤銷進(jìn)期間費(fèi)用在企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除。當(dāng)然，最后處置臨時(shí)建筑物所發(fā)生的收入也要繳納企業(yè)所得稅。

　　來源：中稅答疑

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