摘要：一些企業(yè)法人為了擴大業(yè)務(wù)，往往需要開設(shè)分公司。分公司企業(yè)所得稅分攤怎么計算？分公司“獨立核算”和“非獨立核算”到底是怎么一回事？分公司獨立核算與非獨立核算計算、分錄、政策解析如下。 三、總分公司匯總納稅時是否需要抵銷彼此之間的交易收入 有峰光財稅會員問：總、分公司匯總納稅時，之間的商品交易對應(yīng)的收入是否要抵銷掉？ 這個問題應(yīng)該是很多納稅人存在的疑惑。其實，這個問題本身就是一個錯誤的問題，是將會計收入、所得稅收入和增值稅銷售額三個概念混同了，因此產(chǎn)生了這個本不該是問題的問題。我們一一分析： 1、會計收入 《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會[2017]22號）第二條對企業(yè)收入定義如下： “收入，是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入�！� 分公司屬于總公司的一個分支機構(gòu)，不具備獨立法人資格�？偂⒎止局g的商品交易，并不能給公司所有者帶來權(quán)益的增加及經(jīng)濟利益的總流入，因此會計處理上不能確認為收入。 也就是說，總、分公司之間的交易，在會計處理上不確認為收入。 2、企業(yè)所得稅收入 分公司作為非法人主體，不屬于企業(yè)所得稅納稅主體，其相應(yīng)的收入、支出必須合并到總公司進行匯總計算。至于匯總后根據(jù)相應(yīng)的指標將應(yīng)納所得稅在總、分機構(gòu)之間的分配，只是為了平衡不同地區(qū)之間的財政收入。 《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實質(zhì)重于形式原則。 �。ㄒ唬┢髽I(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)： 1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方； 2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實施有效控制； ......" 總、分公司作為同一法人主體，彼此之間的商品調(diào)撥，并沒有改變商品所有權(quán)的歸屬，沒有失去對商品所有權(quán)的繼續(xù)管理權(quán)和有效控制，因此不應(yīng)確認為企業(yè)所得稅收入。 3、增值稅銷售額 《中華人民共和國增值稅暫行條例》第二十二條以及《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅[2016]36號)附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十六條”增值稅納稅地點“的規(guī)定： ”（一）固定業(yè)戶應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地或者居住地主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅�？倷C構(gòu)和分支機構(gòu)不在同一縣（市）的，應(yīng)當(dāng)分別向各自所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局或者其授權(quán)的財政和稅務(wù)機關(guān)批準，可以由總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅。 ......" 根據(jù)以上規(guī)定，除通過審批，允許總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅增值稅的納稅人外，其他納稅人必須在機構(gòu)所在地申報繳納增值稅，因此，總、分公司之間的商品調(diào)撥，如果跨越了縣（區(qū)）就屬于增值稅應(yīng)稅行為，總、分公司應(yīng)按規(guī)定分別確認增值稅銷售額。 既然總、分公司之間的商品調(diào)撥在會計和稅務(wù)處理上出現(xiàn)了三種不同的口徑，納稅人在實際業(yè)務(wù)中應(yīng)如何進行核算及涉稅處理？ 1、增值稅處理 除通過審批，允許總機構(gòu)匯總向總機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報繳納增值稅的納稅人（即增值稅匯總繳納企業(yè)）外，其他納稅人需就地單獨申報繳納增值稅�？�、分公司之間的商品調(diào)撥，應(yīng)該開具增值稅發(fā)票，確認增值稅應(yīng)稅銷售額； 增值稅匯總繳納企業(yè)，總、分公司之間的商品調(diào)撥，不開具增值稅發(fā)票，而應(yīng)開具調(diào)撥單。在平時會計核算時，總、分機構(gòu)不以調(diào)撥單進行收入確認，但每月在計算總、分公司的應(yīng)分攤增值稅稅額時，其調(diào)撥行為確認為調(diào)出機構(gòu)的增值稅銷售額。 2、會計處理 根據(jù)上文分析，總、分公司之間的商品調(diào)撥，會計處理不確認收入，但又確認為增值稅銷售額，因此，應(yīng)根據(jù)開具的發(fā)票作如下會計處理： 2.1、商品調(diào)出方的會計處理 借：其他應(yīng)收款 貸：庫存商品 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 2.2、商品調(diào)入方的會計處理 借：庫存商品 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（進項稅額） 貸：其他應(yīng)付款 3、企業(yè)所得稅處理 因總、分公司在商品調(diào)撥時，雙方既未確認會計收入，也未確認所得稅收入，因此納稅人匯總申報企業(yè)所得稅時，無需進行彼此之間的交易的抵銷。 延伸解析： 很多納稅人在總、分公司之間發(fā)生交易時，并未按文中所解析的不確認會計收入及企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，而是依據(jù)開具的增值稅發(fā)票一并確認會計收入、企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入及增值稅應(yīng)稅收入。 納稅人一旦出現(xiàn)以上不規(guī)范的會計處理，在企業(yè)所得稅匯總申報時，就必須調(diào)整相應(yīng)的交易收入及對應(yīng)的成本金額。否則，就會虛增業(yè)務(wù)招待費、廣告及業(yè)務(wù)宣傳費的計提基數(shù)。 總分機構(gòu)涉稅問題 一、總機構(gòu)容易誤繳的印花稅！ 總分機構(gòu)在計算繳納印花稅時，應(yīng)注意以下問題，避免誤繳印花稅。 1、分支機構(gòu)無需繳納“記載資金賬簿”稅目的印花稅 分支機構(gòu)屬于總機構(gòu)的下設(shè)機構(gòu)，其資金來源屬于總機構(gòu)的內(nèi)部往來款，不屬于股東的投資，其資金來源在會計處理上應(yīng)該列支往來款而不是“實收資本”，也不存在“資本公積”。因此，分支機構(gòu)無需申報繳納“記載資金賬簿”稅目的印花稅。 總分機構(gòu)之間的撥款，總機構(gòu)列支“其他應(yīng)收款”，不列支“長期股權(quán)投資”，如下： 借：其他應(yīng)收款分支機構(gòu) 貸：銀行存款 分支機構(gòu)收到總機構(gòu)的撥付資金，列支“其他應(yīng)付款”，不列支“實收資本”，如下： 借：銀行存款 貸：其他應(yīng)付款總機構(gòu) 2、總分機構(gòu)、分分機構(gòu)之間的資金往來，不申報繳納“借款合同”稅目的印花稅 2.1、如上所述，總分機構(gòu)之間的資金往來，屬于同一法人企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)間的資金調(diào)撥，不屬于借款，無需依照“借款合同”稅目繳納印花稅； 2.2、“借款合同”稅目的印花稅，指的是銀行及其他金融組織和借款人（不包括銀行同業(yè)拆借）所簽訂的借款合同，總分機構(gòu)間的資金往來，不涉及銀行及其他金融組織，無需依照“借款合同”稅目繳納印花稅。； 3、總分機構(gòu)、分分機構(gòu)之間的商品、財產(chǎn)調(diào)撥等行為，不申報繳納“購銷合同”、“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”等稅目的印花稅 總分機構(gòu)、分分機構(gòu)之間的商品、財產(chǎn)調(diào)撥等行為，雖然在增值稅稅種作為獨立的應(yīng)稅行為，但實則還是內(nèi)部機構(gòu)間的調(diào)整，并未發(fā)生所有權(quán)的真正變化，在會計和所得稅上都不確認收入及成本（其會計處理方法等內(nèi)容詳見[敲黑板]分支機構(gòu)涉稅問題（三)：總分公司匯總納稅時是否需要抵銷彼此之間的交易收入），因此，無需就此計算繳納印花稅。 如果納稅人在總分機構(gòu)、分分機構(gòu)之間的商品調(diào)撥、財產(chǎn)轉(zhuǎn)移等行為發(fā)生時，分別確認了彼此的會計收入及成本，在計算繳納印花稅時，也應(yīng)將其剔除，避免繳納了不應(yīng)該繳納的印花稅。 二、總分機構(gòu)“工資、薪金所得”的個稅扣繳義務(wù)人到底是誰？ 根據(jù)新修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》第九條規(guī)定：個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。因此： �。ㄒ唬┯煽倷C構(gòu)發(fā)放的工資，扣繳義務(wù)人為總機構(gòu)； �。ǘ┯煞种C構(gòu)發(fā)放的工資，扣繳義務(wù)人為分支機構(gòu)。 但，以上的理解僅為普通意義上的理解，并不完全正確。 根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅偷稅案件查處中有關(guān)問題的補充通知》（國稅函發(fā)〔1996〕602號）第三條（此條款為有效條款）“關(guān)于扣繳義務(wù)人的認定”規(guī)定： “扣繳義務(wù)人的認定，按照個人所得稅法的規(guī)定，向個人支付所得的單位和個人為扣繳義務(wù)人。由于支付所得的單位和個人與取得所得的人之間有多重支付的現(xiàn)象，有時難以確定扣繳義務(wù)人。為保證全國執(zhí)行的統(tǒng)一，現(xiàn)將認定標準規(guī)定為:凡稅務(wù)機關(guān)認定對所得的支付對象和支付數(shù)額有決定權(quán)的單位和個人，即為扣繳義務(wù)人。” 分支機構(gòu)作為非法人單位，其員工工資薪金的決定權(quán)歸總機構(gòu)，根據(jù)文件規(guī)定總機構(gòu)才屬于法定的扣繳義務(wù)人。因此，嚴格意義上講，分支機構(gòu)不應(yīng)成為“工資、薪金所得”個人所得稅的扣繳義務(wù)人。 考慮實務(wù)中各地稅務(wù)機關(guān)及納稅人對政策的理解和執(zhí)行的尺度，因此建議在申報個人所得稅時按以下口徑執(zhí)行： （一）總機構(gòu)發(fā)放的總機構(gòu)人員的工資，由總機構(gòu)完成個稅扣繳； �。ǘ┓种C構(gòu)發(fā)放的分支機構(gòu)人員的工資，可以由分支機構(gòu)完成個稅申報，也可以由總機構(gòu)完成個稅扣繳，建議由分支機構(gòu)完成扣繳； （三）總機構(gòu)為分支機構(gòu)的人員發(fā)放的工資，由總機構(gòu)完成個稅扣繳。 三、總分機構(gòu)的工會經(jīng)費如何繳納？ 《中華人民共和國工會法》第十條規(guī)定： 企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)有會員二十五人以上的，應(yīng)當(dāng)建立基層工會委員會;不足二十五人的，可以單獨建立基層工會委員會，也可以由兩個以上單位的會員聯(lián)合建立基層工會委員會，也可以選舉組織員一人，組織會員開展活動。 第四十三條規(guī)定： 企業(yè)、事業(yè)單位無正當(dāng)理由拖延或者拒不撥繳工會經(jīng)費，基層工會或者上級工會可以向當(dāng)?shù)厝嗣穹ㄔ荷暾堉Ц读?span>;拒不執(zhí)行支付令的，工會可以依法申請人民法院強制執(zhí)行。 因此，企業(yè)應(yīng)該依法建立工會組織，依法繳納工會經(jīng)費。 總分機構(gòu)的工會經(jīng)費，應(yīng)該如何繳納？ 《中華人民共和國工會法》第四十二條規(guī)定“工會經(jīng)費的來源”： （一）工會會員繳納的會費； �。ǘ┙⒐M織的企業(yè)、事業(yè)單位、機關(guān)按每月全部職工工資總額的百分之二向工會撥繳的經(jīng)費； �。ㄈ┕鶎俚钠髽I(yè)、事業(yè)單位上繳的收入； �。ㄋ模┤嗣裾难a助； （五）其他收入。 根據(jù)以上規(guī)定，繳納工會經(jīng)費的主體應(yīng)該是“法人主體”，而分支機構(gòu)不屬于獨立的法人主體，無需繳納工會經(jīng)費。由分支機構(gòu)發(fā)放的工資薪金，計入總機構(gòu)工資薪金總額，由總機構(gòu)統(tǒng)一匯總計算繳納工會經(jīng)費。 為確認以上結(jié)論的正確性，筆者在國家稅務(wù)總局網(wǎng)站進行了相關(guān)檢索，查到有企業(yè)曾在2019年7月在稅總12366平臺咨詢過此類問題，陜西省稅務(wù)局進行了針對性解答，如圖： 我們可以關(guān)注到，山西稅務(wù)局答復(fù)比較中庸，認為分支機構(gòu)可單獨申報繳納工會經(jīng)費，亦可由總機構(gòu)匯總繳納。 納稅人可以參考山西省稅務(wù)局的意見。 四、高新技術(shù)企業(yè)認定遇上總分機構(gòu) �。ㄒ唬┓种C構(gòu)能否獨立認定為高新技術(shù)企業(yè)？ 欽光稅道：《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂印發(fā)<高新技術(shù)企業(yè)認定管理辦法>的通知》（國科發(fā)火〔2016〕32號）第二條規(guī)定，本辦法所稱的高新技術(shù)企業(yè)是指：在《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》內(nèi)，持續(xù)進行研究開發(fā)與技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，形成企業(yè)核心自主知識產(chǎn)權(quán)，并以此為基礎(chǔ)開展經(jīng)營活動，在中國境內(nèi)（不包括港、澳、臺地區(qū)）注冊的居民企業(yè)。 高新技術(shù)企業(yè)必須以總機構(gòu)為認定主體，分支機構(gòu)不具有獨立的法人資格，不是居民企業(yè)，不能獨立認定為高新技術(shù)企業(yè)。 �。ǘ┛倷C構(gòu)認定為高新技術(shù)企業(yè)后，分支機構(gòu)是否享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策？ 欽光稅道：這個問題屬于偽命題。 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第七章“征收管理”第五十條規(guī)定：居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅。 因此，認定為高新技術(shù)企業(yè)的總機構(gòu)在企業(yè)所得稅匯算清繳時，匯總納稅的分支機構(gòu)的收支將匯總到總機構(gòu)統(tǒng)一匯算，自然享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策。 我們要注意的是，如果分支機構(gòu)沒有按規(guī)定備案成匯總納稅機構(gòu)，則該分支機構(gòu)不得享受高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策，也不得享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策（參考公眾號文章：亂彈琴：視同獨立納稅人的分支機構(gòu)不可以享受小型微利企業(yè)所得稅優(yōu)惠！），應(yīng)按照25%的所得稅稅率計算繳納企業(yè)所得稅。 �。ㄈ┰O(shè)置總分機構(gòu)的企業(yè)，如果總機構(gòu)沒有從事研發(fā)與生產(chǎn)，僅有管理與銷售職能，其研發(fā)與生產(chǎn)由異地分公司完成，能否申請認定為高新技術(shù)企業(yè)？ 欽光稅道：以上問題應(yīng)分情況予以確認。 1、如果從事研發(fā)生產(chǎn)的分支機構(gòu)按規(guī)定備案成匯總納稅，總機構(gòu)與分支機構(gòu)應(yīng)將數(shù)據(jù)合并，符合條件的可申請認定為高新技術(shù)企業(yè)； 2、如果從事研發(fā)生產(chǎn)的分支機構(gòu)未按規(guī)定備案成匯總納稅，被視為獨立納稅人，則總分機構(gòu)均不能申請認定為高新技術(shù)企業(yè)。 �。ㄋ模┰O(shè)置總分機構(gòu)的企業(yè)在認定高新技術(shù)企業(yè)時，其收入、人員及研發(fā)費用支出應(yīng)如何確認？ 欽光稅道：以上數(shù)據(jù)應(yīng)分情況確認。 1、對于已經(jīng)按規(guī)定匯總納稅的總分機構(gòu)，在高新技術(shù)企業(yè)認定時，其分支機構(gòu)的收入、人員及研發(fā)費用支出等相關(guān)數(shù)據(jù)應(yīng)與總機構(gòu)進行合并確認； 納稅人需要注意的是：總分機構(gòu)之間的交易在合并數(shù)據(jù)時應(yīng)進行抵消，不要簡單地相加，虛增營業(yè)收入，影響研發(fā)費用占比。 2、對于視同獨立納稅人的分支機構(gòu)，在高新技術(shù)企業(yè)認定時，其分支機構(gòu)的收入、人員及研發(fā)費用支出等相關(guān)數(shù)據(jù)不應(yīng)與總機構(gòu)進行合并。 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