摘要：合并財(cái)務(wù)報(bào)表到底是什么樣的一個表？合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本原則是什么？合并理論是什么？合并財(cái)務(wù)報(bào)表怎么編制？為什么要編制合并報(bào)表呢？提起合并報(bào)表，很多人難免頭疼，總感覺“剪不斷、理還亂”，然而它在CPA考試中分值高達(dá)十多分，是我們不得不跨過去的一個坑。 首先，為什么要編制合并報(bào)表呢？比如甲公司購買了乙公司80%的股權(quán)，兩者還是獨(dú)立的公司，那么甲公司和乙公司各自都會有各自的財(cái)務(wù)報(bào)表，這個就叫做甲乙公司的個別財(cái)務(wù)報(bào)表，但實(shí)際上，由于甲公司已經(jīng)控制了乙公司，投資者可能想看甲公司今年的所有業(yè)績，所以需要編制投資乙公司80%在內(nèi)的財(cái)務(wù)報(bào)表，這就叫做甲公司的合并報(bào)表！ 由于編制合并報(bào)表的角度不一樣，處理也會不一樣，最簡單粗暴肯定是把甲公司看成主體，乙公司只是甲公司個別報(bào)表的延伸而已，這種處理是我們思維中比較固化的處理，但是這樣未免太不尊重乙公司了，原來只是一個附屬！于是隨著合并報(bào)表理論的演進(jìn)，現(xiàn)在我們的角度更加宏觀了，而是站在集團(tuán)的角度，甲和乙構(gòu)成了整個經(jīng)濟(jì)主體，兩者應(yīng)該是同等的地位，乙公司并不是甲公司的簡單附屬！這種思維的搭建對學(xué)習(xí)企業(yè)合并報(bào)表具有至關(guān)重要的作用！ 要學(xué)好合并報(bào)表，不能只靠死記硬背，有必要了解合并報(bào)表的底層邏輯和基本理論。針對合并范圍的界定、對少數(shù)股權(quán)性質(zhì)的認(rèn)定等分歧，目前國際上存在3種主要的合并理論有：所有權(quán)理論、母公司理論、實(shí)體理論。 一、三大合并理論概述所有權(quán)理論，顧名思義是強(qiáng)調(diào)母公司對子公司財(cái)產(chǎn)擁有的所有權(quán)，只按持股比例將子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、損益納入合并范圍，僅向母公司股東展示其擁有所有權(quán)的財(cái)務(wù)資源和經(jīng)營成果，因此又被稱為比例合并法。由于所有權(quán)理論將子公司少數(shù)股東享有的資源和實(shí)現(xiàn)損益排除在合并范圍之外，因此在合并報(bào)表中也就不存在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益這些項(xiàng)目。 與所有權(quán)理論不同，母公司理論和實(shí)體理論都強(qiáng)調(diào)控制，將母公司控制的子公司的全部資源與實(shí)現(xiàn)損益納入合并范圍，向信息需求者提供整個企業(yè)集團(tuán)所控制的財(cái)務(wù)資源與經(jīng)營成果。兩者的主要分歧在于對少數(shù)股東身份的看法不同。母公司理論突出母公司股東地位，把子公司少數(shù)股東作為企業(yè)集團(tuán)的債權(quán)人對待，即將少數(shù)股東權(quán)益作為負(fù)債單獨(dú)列示，將少數(shù)股東享有的子公司凈損益作為費(fèi)用單獨(dú)列示。而實(shí)體理論平等對待母公司股東和子公司少數(shù)股東，采取一視同仁的作法，認(rèn)為他們都是整個企業(yè)集團(tuán)的股東。 通俗地說，所有權(quán)理論采取的是“分裂主義”，排斥子公司少數(shù)股東；母公司理論采取的是“大漢族主義”，歧視子公司少數(shù)股東，實(shí)體理論采取的是“平等主義”，平等對待子公司少數(shù)股東。 
二、三大合并理論的具體特征（一）所有權(quán)理論 所有權(quán)理論可以簡單描述為：只掃自家雪！不是我的與我何干！ 為了幫助大家理解，舉個例子來說明。 假設(shè)，甲公司擁有乙公司80%的股權(quán)，且能夠控制乙公司。如果按照所有權(quán)理論，怎么編制合并報(bào)表呢？ 很簡單，所有權(quán)理論就是站在所有者（即母公司股東）的角度，將其擁有的資產(chǎn)、負(fù)債、損益納入合并范圍，即： 合并資產(chǎn)負(fù)債表=甲公司的資產(chǎn)負(fù)債表+80%的乙公司的各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債 合并利潤表=甲公司的利潤+80%的乙公司的利潤 是不是覺得很簡單，就是所謂的比例合并法：按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例，合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益。對于非全資子公司的收入、成本費(fèi)用和凈收益，也只按母公司的持股比例予以合并。 有人可能會問，少數(shù)股東擁有的所有權(quán)和凈利潤怎么處理呢？別忘了前面已經(jīng)講過，由于所有權(quán)理論沒有將少數(shù)股東擁有資源和利潤納入合并范圍，所有在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中就不存在少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益這兩個項(xiàng)目。通俗地說，我沒有把你資產(chǎn)、負(fù)債和利潤納入合并報(bào)表，當(dāng)然不會給你額外登記。 當(dāng)然，這個方法很簡單，但也存在明顯的問題，那就是沒考慮到母公司作為控制方，是可以支配子公司全部的資源。 （二）母公司理論 與所有權(quán)理論相比，母公司理論合并范圍進(jìn)一步擴(kuò)大。所有權(quán)理論強(qiáng)調(diào)母公司對子公司所有權(quán)的擁有，但母公司理論強(qiáng)調(diào)母公司對子公司的控制。不論持股比例是不是100%，但只要能夠?qū)崿F(xiàn)控制，就能支配子公司全部的經(jīng)濟(jì)資源，所以要把子公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債、損益納入合并報(bào)表之中，展示整個企業(yè)集團(tuán)所控制的資源和實(shí)現(xiàn)的損益。 盡管合并報(bào)表體現(xiàn)了整個企業(yè)集團(tuán)控制的資源，但是母公司理論還是只服務(wù)于母公司股東，并不把子公司的少數(shù)股東當(dāng)做企業(yè)集團(tuán)的股東，而是把它作為債權(quán)人來對待，即將少數(shù)股東投入的資源作為負(fù)債，分配給少數(shù)股東的凈損益作為費(fèi)用。 具體而言，按照母公司理論，在合并報(bào)表中，盡管存在“少數(shù)股東權(quán)益”這個報(bào)表項(xiàng)目，但它并不在所有者權(quán)益類別的項(xiàng)目之中，而是在普通負(fù)債和所有者權(quán)益之間單獨(dú)列示；而少數(shù)股東享有的損益直接作為費(fèi)用扣除了，即：利潤總額-所得稅-少數(shù)股東損益=凈利潤！而母公司理論所確認(rèn)的商譽(yù)，也是母公司自己的商譽(yù)！ 簡單描述：我是老大，一切看我的！你只是外人！ 合并報(bào)表合并方法：全額合并法！所有資產(chǎn)、負(fù)債、利潤都要合并進(jìn)入合并報(bào)表！但是少數(shù)股東權(quán)益是負(fù)債！少數(shù)股東損益是費(fèi)用！ 
 （三）實(shí)體理論 與所有者理論相比，實(shí)體理論也是以整個企業(yè)集團(tuán)作為會計(jì)主體，將全部子公司納入合并范圍，而且對子公司少數(shù)股東也一視同仁，將其視為企業(yè)集團(tuán)的股東對待，而不是作為債權(quán)人。實(shí)體理論認(rèn)為，母公司和子公司之間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，而不是擁有與被擁有的關(guān)系。這意味著母公司有權(quán)支配子公司的全部資產(chǎn)的運(yùn)用，有權(quán)統(tǒng)馭子公司的經(jīng)營決策和財(cái)務(wù)分配決策。因此，母子公司在資產(chǎn)運(yùn)用、經(jīng)營和財(cái)務(wù)決策上便成為獨(dú)立于其終極所有者的統(tǒng)一體，這個統(tǒng)一體就應(yīng)該是編制合并會計(jì)報(bào)表的主體。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。 簡單描述：我們都是一起的！不分彼此！我們地位均等！因此實(shí)體理論是把合并集團(tuán)看做一個獨(dú)立的會計(jì)主體！ 合并報(bào)表合并方法：全額合并法，即所有的資產(chǎn)、負(fù)債、利潤都全部合并進(jìn)來！少數(shù)股東權(quán)益也是合并報(bào)表所有者權(quán)益的組成部分！少數(shù)股東損益也是凈利潤的組成部分！ 
（四）關(guān)于商譽(yù)的分析 商譽(yù)，也就是自己為購買這筆長期股權(quán)投資的溢價！ 在所有權(quán)理論和母公司理論中，因?yàn)檎镜慕嵌炔灰粯�，所以商譽(yù)只反映了屬于自己的部分！ 在實(shí)體理論中，由于大家都是平等的，既然母公司的商譽(yù)反映在合并報(bào)表中，少數(shù)股東的也應(yīng)該反映在合并報(bào)表中，因此，在實(shí)體理論中，應(yīng)該反映的是完全商譽(yù)！ 三、我國的準(zhǔn)則變革對合并報(bào)表理論，我國經(jīng)歷了從母公司理論到實(shí)體理論的過渡！1995年，我國財(cái)政部頒布的《合并會計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的列報(bào)，就是采用的“母公司理論”，但是在2006年財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》中，合并報(bào)表的列報(bào)格式，已經(jīng)采用了“實(shí)體理論”，而且還在陸續(xù)的完善中！ 但是我們也要注意的是，我國對商譽(yù)的處理并沒有完全采用“實(shí)體理論”，對商譽(yù)的列報(bào)還是采取的母公司理論，即我國的合并報(bào)表中商譽(yù)還是只列報(bào)了母公司的金額！
以上是【會計(jì)家園小編整理：合并財(cái)務(wù)報(bào)表基本原則是什么？合并財(cái)務(wù)報(bào)表怎么編制？】，想了解更多相關(guān)內(nèi)容，請?jiān)L代理記賬欄目>>
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